Mediante
sentencia N° 1867 del 21 de noviembre de 2007, la Sala Político Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia, señaló que el lapso probatorio que debe abrir la Administración
Tributaria durante la sustanciación del Recurso Jerárquico no es con la
finalidad de promover pruebas, sino con el objeto de evacuar las que hayan sido
promovidas conjuntamente con el recurso. En virtud de ello, de no promoverse pruebas
se prescindirá de esa fase en el procedimiento administrativo de segundo grado.
Adicionalmente,
se reiteró el criterio establecido en la sentencia N°
2179 del 17 de noviembre de 2004 (caso: Mantenimiento
Quijada, C.A.), según el cual no se viola el derecho a la defensa cuando se
pretenda sancionar el incumplimiento de deberes formales, pues no existe la
obligación de que la Administración Tributaria de realizar un acta fiscal en esos
casos (que permitiría al interesado presentar descargos), ya que no se está
determinando la existencia y cuantía de una obligación tributaria específica. Al
respecto, se señaló que:
“La disposición normativa anteriormente
citada pareciera llevar implícita la necesidad o el deber por parte de la
Administración Tributaria de que una vez interpuesto el recurso jerárquico,
abra un lapso probatorio que no debe ser inferior a quince (15) días hábiles,
con independencia de que el recurrente haya anunciado, aportado o promovido
medio de prueba alguno al momento del ejercicio del mencionado recurso
administrativo.
Sin embargo, como quiera que el referido artículo 251 del vigente Código
Orgánico Tributario de 2001, establece esa posibilidad de abrir un lapso
probatorio, lo cierto es que el mismo fue previsto, no con la finalidad de
promover pruebas, sino con el propósito de evacuar las que hayan sido
anunciadas, aportadas o promovidas en el momento de la interposición del
recurso jerárquico, lo cual se desprende de la ratio de la disposición
contemplada en el citado artículo 251 de dicho Código, cuando consagra textualmente
que: “…una vez admitido el recurso jerárquico, se abrirá un lapso probatorio,
el cual será fijado de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso, y
no podrá ser inferior a quince (15) días hábiles, prorrogables por el mismo
término según la complejidad de las
pruebas a ser evacuadas. Se prescindirá de la apertura del lapso para
evacuación de pruebas en los asuntos de mero derecho, y cuando el
recurrente no haya anunciado, aportado o promovido pruebas…” (Resaltado de la
sala).
En efecto, el mencionado artículo condiciona la facultad de abrir dicho
lapso cuando el recurrente haya anunciado, aportado o promovido pruebas, pues
en caso contrario podrá prescindirse del mismo y precisamente el momento de
anunciarse, aportarse o promoverse las pruebas respectivas tiene ocurrencia en
la etapa de interposición del recurso jerárquico, tal como lo prevé el artículo
243 del vigente Código Orgánico Tributario.
De manera que a la redacción del citado artículo 243, por contener la
palabra “podrá”, no debe considerársele como un hecho potestativo por parte del
recurrente en sede administrativa de anunciar, aportar o promover pruebas, pues
de acuerdo a lo precedentemente señalado, ese es el momento de la fase de
promoción de dichas pruebas que se configura como una carga para quien hace uso
del recurso jerárquico, y en caso de no llevarse a cabo, la Administración
Tributaria prescindirá del lapso probatorio, tal como se encuentra contemplado
en el artículo 251 previamente transcrito.
Así, circunscribiéndonos al caso bajo estudio, se observa que la
representación legal de la contribuyente al momento de interponer el recurso
jerárquico consignó “…copia del acta constitutiva que acredita [su]
representación de la contribuyente Super Panadería la Linda, C.A., y 17
planillas contentivas de los actos administrativos recurridos jerárquicamente,
conjuntamente con las planillas para pagar, fechadas en Maracaibo el 17 de
marzo de 2004…”.
Ahora bien, como quiera que en principio no pueda descartarse la factibilidad
de que el acto administrativo impugnado en sede administrativa pueda
constituir, en algunos casos, un medio de prueba, sin embargo, no podría
considerarse en forma absoluta que su acompañamiento al recurso jerárquico
constituya un elemento suficiente para que la Administración Tributaria de
inmediato deba abrir el lapso probatorio, pues en primer término ello
constituye una carga para el recurrente al momento de desplegar el ejercicio
del mencionado recurso, tal como lo dispone el artículo 243 del Código Orgánico
Tributario de 2001, cuando señala que: “…Asimismo, deberá acompañarse el
documento donde aparezca el acto recurrido o, en su defecto, el acto recurrido
deberá identificarse suficientemente en el texto de dicho escrito…”; y en
segundo lugar, porque en el caso bajo examen la consignación del acto impugnado
en sede administrativa no fue utilizado como medio probatorio capaz de
desvirtuar la voluntad plasmada en el mismo por el órgano fiscal.
(…)
De manera que conforme a lo anteriormente sostenido, el acto
sancionatorio dictado con ocasión de la revisión de los libros especiales de
compras y ventas, donde se constate que los asientos contables no cumplen con
los requisitos de forma establecidos legalmente, y por vía de consecuencia el
incumplimiento de deberes formales, hace que la fiscalización deba limitarse
sólo a una verificación, pues por una parte esta función de verificar no
implica una determinación de la existencia y cuantía de obligación tributaria
alguna; y por la otra, porque la contribuyente se encuentra enterada de las
circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión y sobre la cual
versa la decisión de la Administración Tributaria.
Así, la intención del legislador al establecer la función de
verificación fue la de sistematizar en forma más acabada los procedimientos que
debe seguir la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades, sin
que ello impida el despliegue de su potestad sancionadora.
En este sentido, al establecerse su factibilidad en los artículos 172 y
siguientes del vigente Código Orgánico Tributario y sobre los cuales se apoyó
la Administración Tributaria para aplicar las sanciones a la empresa Super
Panadería la Linda, C.A., mal pudo alegar la recurrente la vulneración del
principio del derecho a la defensa y al debido proceso, pues la justificación a
la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada
de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión y
que por consiguiente hacen innecesario el levantamiento de un acta inicial de
fiscalización que amerite correlativamente el ejercicio de un escrito de
descargo.
En este contexto, al quedar evidenciado la inexistencia de vulneración
del derecho a la defensa y al debido proceso, deviene igualmente la desestimación
de los alegatos referidos al vicio de “incongruencia negativa, falso supuesto y
motivación contradictoria”, pues los mismos tuvieron su fundamento en que la
Administración Tributaria “…no aperturó (sic) el procedimiento contradictorio y
la sustanciación del expediente, no practicó los actos de notificación
procesal; y no permitió el acceso al administrado mediante la audiencia de sus
alegatos…”, que tal y como se sostuvo precedentemente, el órgano fiscal no
estaba en la obligación de efectuarlo, en razón de que su actuación obedeció a
un procedimiento de verificación sobre los libros de la propia contribuyente,
la cual estaba en conocimiento de dicha actuación” (énfasis añadido por la Sala).
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